会计师事务所法律责任研究之三
-----关于审计责任与会计责任等几个概念的辨析

丁泽伟


摘要

　　在有关会计师事务所诉讼的早期，由于法律界对注册会计师对审计业务性质、审计责任存在误区，经常将会计责任与审计责任混为一谈，导致会计师事务所民事赔偿责任偏重。本文即是着眼于此，以注册会计师执行审计业务为基础，对事关注册会计师法律责任的会计责任、审计责任、审计职业责任、审计法律责任等几个概念作一剖析，以更好地理解、认定注册会计师承担法律责任的基础和范围。

关键词　　　会计责任 　　审计责任 　　审计职业责任　　 审计法律责任


　　在有关会计师事务所诉讼的早期，由于法律界对注册会计师对审计业务性质、审计责任存在误区，经常将会计责任与审计责任混为一谈，导致会计师事务所民事赔偿责任偏重。在我国上世纪90年代中后期，司法界也存在类似情况。在最高人民法院法函【1996】56号文公布后，有些利害关系人不起诉被验资单位而直接起诉承担验资的会计师事务所，要求会计师事务所就全部损失承担赔偿责任。出现这一现象有着诸多原因，如被验资单位已经资不抵债或已经破产，但一个重要的原因就是，当时的社会各界未明确认识到会计责任和审计责任的区别。同时，一些法官由于对会计责任和审计责任缺乏了解，作出了让会计师事务所承担会计责任的情况。由于这些误区没有及时得到更正，一度使会计师事务所民事责任呈扩大化趋势。

一、会计责任

　　会计责任往往与会计活动的职业定位、会计目标相联系。关于会计概念，古今中外一直没有明确、统一的说法，存在会计信息系统论和会计管理活动论两种观点。作者倾向于会计管理活动论，会计信息论反映了会计活动的表象特征，而会计管理活动论则反映了会计活动的本质、内涵。尽管存在两种理论观点，但各方对会计职能的认识还是相对一致的，认为会计职能主要是反映和控制经济活动的过程，保证会计信息的真实、合法、完整，为经济管理提供必要的财务资料，并参与决策，谋求最佳的经济效益，包括核算职能和监督职能。各方由于对会计职能和会计目标的认识一致，对会计责任的认识也相应一致。
1、会计责任的依据
⑴ 1985年1月25日通过、1992年12月29日第一次修正、1999年10月31日第二次修正的《中华人民共和国会计法》（以下简称《会计法》）第三条规定：“各单位必须依法设置会计帐簿，并保证其真实、完整。”第四条规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”第二十一条规定：“财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。”第五十条规定：“本法下列用语的含义：单位负责人，是指单位法定代表人或者法律、行政法规规定代表单位行使职权的主要负责人。”《会计法》从法律层面规定了单位的会计责任的内容和会计责任的主体。
⑵ 2000年6月21日，国务院第287号令颁布的《企业财务会计报告条例》（以下简称《报告条例》）第三条规定：“企业不得编制和对外提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告。企业负责人对本企业财务会计报告的真实性、完整性负责。”第十六条规定：“企业应当于年度终了编报年度财务会计报告。国家统一的会计制度规定企业应当编报半年度、季度和月度财务会计报告的，从其规定。 ”第十七条规定：“企业编制财务会计报告，应当根据真实的交易、事项以及完整、准确的账簿记录等资料，并按照国家统一的会计制度规定的编制基础、编制依据、编制原则和方法。 企业不得违反本条例和国家统一的会计制度规定，随意改变财务会计报告的编制基础、编制依据、编制原则和方法。”《报告条例》从行政法规层面更具体地规定了企业应当承担编制合法、真实的财务会计报告的会计责任。
2、会计责任的内容
　　通过以上相关法律、行政法规的考察，并结合会计理论，归纳总结会计责任内容如下：
⑴ 建立、健全企业内部控制制度；
⑵ 保证会计信息的真实、合法、完整；
⑶ 保护资产的安全与完整；
⑷ 编制真实、合法的财务会计报告。
3、会计责任的主体
　　会计信息的对象是企业的经营管理活动，会计责任的内容也是反映企业的活动，通过上述规定的考察可知：企业单位负责人是会计责任的主体，是第一、首要会计责任人，其应当对会计信息失实导致利害关系人损失承担首要的赔偿责任。
4、会计责任的法律性质
　　会计责任从性质上是民事责任的一种，是法律法规规定的强制性义务。会计责任实行一种无过错责任，即会计信息失实导致利害关系人损失，无论责任主体主观是否存在过错，均应当承担民事赔偿责任。法律之所以对会计责任苛以无过错责任，一方面是由于会计责任主体能够绝对控制、管理会计信息，另一方面是会计工作、会计信息的重要性使然。

二、审计责任

　　通说认为，审计是由独立的第三方，对被审计单位编制的财务信息进行分析、验证、评价，并发表审计意见的民事行为。注册会计师审计与政府审计、内部审计共同构成了社会审计监督体系。审计责任取决于审计目标。自独立审计制度诞生以来，审计目标随着商品经济的发展出现了重大变化，由最初的查错防弊到历史财务信息审计，再到现今的朝着企业管理方向发展。审计责任也随审计目标的变化而发展，总体呈扩大化趋势。我国审计准则规定，注册会计师审计的目标是对被审计单位的财务会计报告真实性、合法性发表意见。这一目标也精确地概括了注册会计师的审计责任。
1、审计责任的依据
我国自上世纪80年代恢复注册会计师审计制度以来，政府十分重视注册会计师行业的规范化建设，先后颁布了一批批法律、法规和行政规章。这些规范性文件不仅有力地促进了注册会计师行业的恢复和发展，也进一步明确了注册会计师的审计责任。
⑴ 1993年10月31日颁布、1994年1月1日实施的《中华人民共和国注册会计师法》第二十一条规定：“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为：……”该法明确了注册会计师执行审计业务、出具审计报告的依据，并规定一系列禁止行为。
⑵ 《报告条例》第五条规定：“注册会计师、会计师事务所审计企业财务会计报告，应当依照有关法律、行政法规以及注册会计师执业规则的规定进行，并对所出具的审计报告负责。”该条例第一次明确地规定注册会计师应当对其出具的审计报告负责。
⑶ 中国注册会计师协会拟订、财政部审定并于2006年2月15日颁布的《中国注册会计师审计准则第1101号：财务报表审计的目标和一般原则》（以下简称《审计准则》）第三条明确规定：“按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见时注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表时被审计单位管理层的责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。”该《审计准则》作为注册会计师执行审计业务的国家标准，进一步明确区分了注册会计师的审计责任和被审计单位的会计责任。
2、审计责任的内容
　　通过以上相关法律、行政法规、部门规章的考察，并结合审计理论，对注册会计师审计责任内容归纳如下：
⑴ 注册会计师应当对审计报告的真实性负责。审计报告的真实性指审计报告应当如实反映注册会计师的审计计划、审计范围、审计程序、审计证据、审计结论以及应发表的审计意见。
⑵ 注册会计师应当对审计报告的合法性负责。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师审计准则》的规定。
⑶ 注册会计师应当按照与被审计单位签订的《审计业务约定书》的约定出具审计报告。
3、审计责任的主体
　　按照相关规定，审计责任的主体是执行审计业务并在审计报告上签名的注册会计师及其所在的会计师事务所。由于我国尚未承认注册会计师个人在对利害关系人承担民事责任中的独立地位，注册会计师审计责任有时也指会计师事务所的审计责任。
4、审计责任的法律性质
　　审计制度的产生是企业所有权与经营权分离的结果。企业股东是注册会计师的最初委托人。现代的审计委托从形式上看是会计师事务所与被审计单位签订的，而实质是由会计师事务所与被审计单位的全体股东签订的。由于企业所有权与经营权的分离，企业所有者表现为持有被审计单位股票的股东。企业全体股东委托被审计单位管理层管理、经营企业，而注册会计师又是由被审计单位管理层聘任的，所以，企业管理层实际是在代替股东聘任注册会计师执行审计业务。
　　同时，由于公司企业对社会经济的影响之大，立法机关便把企业股东的意志上升为法律规定，即表现为强制审计制度。因此，审计委托又带有法律强制色彩。
云南省人民政府


云南省人民政府令第28号


　　现发布《云南省行政复议规定》，自发布之日起施行。

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　云南省人民政府
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　一九九五年八月十四日


第一条 为了具体实施《行政复议条例》（以下简称《条例》结合本省实际，制定本规定。
第二条 在本省行政区域内申请复议和处理复议案件，应当遵守《条例》和本规定。
第三条 对地区行政公署所辖的县、市人民政府作出的具体行政行为不服申请的复议，省人民政府授权地区行政公署管辖。
第四条 对乡、镇人民政府设立的村公所、办事处作出的具体行政行为不服申请的复议，由乡、镇人民政府管辖。
第五条 复议机关发现受理的案件不属于本机关管辖，应当移送有管辖权的复议机关。移送机关应当制作移送书，写明移送理由、依据和时间等，并附送复议申请书和有关材料，同时将移送管辖通知书发送申请人。
受移送机关认为移送的案件不属于本机关管辖的，可以退回移送机关处理。移送机关和受移送机关因此而发生争议的，由共同上一级行政机关指定管辖。
第六条 复议机关受理案件后，发现其他有管辖权的复议机关也受理了同一案件，应当在3日内主动与其联系，并协商解决管辖问题。协商不成的，由复议机关的共同上一级行政机关指定管辖。
第七条 公民、法人和其他组织在法定申请复议期限内向信访部门申诉的，信访部门应当在收到申诉书之日起3日内告知申诉人向有复议管辖权的行政机关申请复议。
由于信访部门的责任而耽误了法定申请复议期限的，可以比照《条例》第二十九条第二款规定处理。
第八条 县级以上人民政府及其行政复议任务较重的部门应当设立复议机构，并根据工作需要配备专职或者兼职复议人员。不设立复议机构的其他部门和乡镇人民政府，应当配备专职或者兼职复议人员。
复议机构采取与县级以上人民政府及其所属部门法制机构合署办公的组织形式。复议机构名称为行政复议办公室，并在行政复议办公室前冠以复议机关名称。
第九条 复议机构或者专（兼）职复议人员除履行《条例》第二十五条规定的职责外，还应当履行下列职责：
（一）填报行政复议、应诉案件统计报表；
（二）办理复议决定的备案事务；
（三）办理行政赔偿事务。
第十条 复议人员除具备国家公务员条件外，还应当具备下列条件：
（一）有良好的政治、业务素质和良好的品行；
（二）高等院校法律专业毕业或者高等院校非法律专业毕业具有法律专业知识；
（三）从事法制工作2年以上。
第十一条 复议人员具备本规定第十条规定条件，经考核合格的，由省人民政府法制局统一颁发《云南省行政复议证》。复议人员的考核办法和复议证的管理办法由省人民政府法制局另行规定。
第十二条 复议人员依照法定职责向有关单位及有关人员调查取证、查阅文件和资料时，应当出示复议证。
复议人员承办行政应诉案件时，可以持复议证向人民法院等机关查阅有关材料。
第十三条 申请人、被申请人或者第三人可以委托1至2人作为代理人，参加复议机关采取当面审理方式的复议活动。
委托他人代理参加复议活动的，必须向复议机关提交由委托人出具的委托书。
第十四条 两个以上申请人因对同一具体行政行为不服分别提出的复议申请，复议机关认为可以合并审理并经申请人同意的，为共同复议。
共同复议申请的提出在法定复议申请期限内有先有后的，复议机关自收到最后的复议申请书之日起计算复议期限。
第十五条 申请人一方人数在10人以上并且采取当面审理方式的复议案件，申请人可以推荐1至2人为代表参加复议活动。代表人参加复议活动的行为对其所代表的所有当事人产生效力。
第十六条 申请人向原作出具体行政行为的行政机关递交复议申请书的，该行政机关应当接收，并在5日内将复议申请书负责转送复议机关。
第十七条 审理复议案件，主要审查下列内容：
（一）事实是否清楚，证据是否确凿、充分；
（二）具体行政行为适用法律、法规、规章以及上级行政机关依法制定和发布的具有普遍约束力的决定、命令是否正确；
（三）作出具体行政行为是否符合法定权限的法定程序。
第十八条 复议机关审理复议案件可以采取复议委员会的组织形式。
复议委员会的组成人员和工作程序由复议机关根据实际需要确定。
第十九条 在复议案件审理期间，有下列情形之一的，复议机关应当中止审理，并用书面形式告知有关单位和人员；
（一）被申请人终止，尚未确定继续行使其职权的行政机关承受权利义务；
（二）复议机关认为具体行政行为所依据的规章、决定、命令与法律、法规及上级行政机关制定的规章、决定、命令相抵触，需要提请有权机关处理的。
中止审理的原因消除后，复议机关应当及时恢复审理。中止审理期间，不计算在复议期限之内。在中止审理期间，申请人不得向人法院起诉。
第二十条 在复议过程中，复议机关认为对专门性问题需要鉴定的，应当由法定鉴定部门鉴定。没有法定鉴定部门的，由复议机关指定的部门鉴定。
在复议过程中实际支出的鉴定费由责任人负担。
第二十一条 当事人在申请复议时，一并提出要求被申请人赔偿的，复议机关应当一并处理。
第二十二条 复议机关作出的复议决定应当报上级行政机关备案。
各级人民政府作出的复议决定应当报上一级人民政府备案。县级以上人民政府工作部门作出的复议决定应当报本级人民政府和上一级主管部门备案。
第二十三条 被申请人有下列行为之一的，复议机关可以直接或者建议有关部门对其主管人员和直接责任人员给予行政处分：
（一）拒绝提供有关材料、证据或者提供虚假材料、证据的；
（二）拒绝参加复议活动或者拒绝协助复议机关进行复议的；
（三）限制、阻碍当事人行使复议申请权的。
第二十四条 复议机关在审理复议案件的过程中，发现行政机关工作人员有监用职权、玩忽职守、徇私舞弊等行为的，应当给予批评教育或者行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
第二十五条 复议人员有下列情形之一的，复议机关应当给予批评教育或者行政处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任：
（一）不履行复议职责的；
（二）滥用职权、玩忽职守或者工作有重大过失的；
（三）利用复议证从事违法违纪活动的。
第二十六条 本规定由省人民政府法制局负责解释。
第二十七条 本规定自发布之日起施行。



1995年8月14日